回迁房应按正常销售确认收入

　　2020年12月04日 来源：中国税务报
　　杨志忠
　　11月13日，《中国税务报》B3版刊发了一篇题为《确定回迁房视同销售收入：找准价格确认的参照年度是关键》的文章，文中提到，房地产企业提供回迁房，应按签订《城市房屋拆迁产权调换协议书》当年的参考价格，确认视同销售收入。笔者同意该文关于价格参照年度的结论，但对于回迁安置房应按视同销售确认收入的观点，笔者认为还有待商榷。
　　回迁安置房在税务处理时，是做正常销售还是视同销售，是房地产行业热议的焦点问题之一。正常销售价格是签订房屋征收补偿安置协议时的回迁安置房评估价格，而视同销售价格一般认为应按照交房时的同期同类市场价格确定。由于回迁安置房的建设往往需要两三年甚至更长时间，房价处于上涨趋势时，按照两种不同的价格确定方法，税款差异可能动辄上千万元，很有必要＂较真＂一下。在税收实践中，将回迁房按照视同销售处理有一定的实践基础，但并不意味着这是正确的。笔者认为，将回迁房按照正常销售处理更合乎税法的规定。
　　概念：什么是回迁安置房？
　　2011年1月19日发布实施的《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。地方政府作为拆迁房屋的征收与补偿主体，可以委托评估机构对被征收房屋的价值进行评估，房屋征收部门与被征收人以此确定被征收房屋价值的补偿金额。在此基础上，政府与被征收人签订房屋征收补偿安置协议，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。对于选择房屋产权调换的，地方政府应当提供用于产权调换的房屋，并与被征收人计算、结清被征收房屋与产权调换房屋之间的差价。用于产权调换的房屋，即为俗称的回迁安置房、回迁房。
　　分析：回迁房应属于正常销售
　　对房地产企业来说，提供回迁安置房并取得收益，究竟属于正常销售还是按视同销售？笔者认为，应该属于正常销售的范畴。
　　在现行税收法律法规中，增值税、土地增值税和企业所得税层面，对视同销售的规则，主要是针对属于应税行为的无偿转移或没有销售对价的业务，这类业务在会计上不做收入处理，为了避免国家税收利益的损失，需要用一个统一的视同销售征税规则来予以规范。而对于回迁安置房的对价，政府与被征收人签订房屋征收补偿安置协议中已经进行了约定，也就无须再视同销售来进行税务处理。
　　同时，作为目前依然有效的文件，《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号，以下简称＂768号文件＂）规定：＂关于拆迁补偿住房取得方式问题，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按‘销售不动产’税目缴纳营业税。＂
　　768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解业务实质很有指导意义——开发商的产权置换行为，是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被征收人，并获得了相应的经济利益，应按照正常销售进行后续税务处理，而不是按照视同销售来处理。
　　区分回购方式确认土地成本
　　实务中，政府一般会委托房地产开发商建造安置房，由政府进行回购，再将开发商开发产品无偿转移给被征收人。政府回购的对价一般有两种方式，一是土地出让金全额方式，即在通过招拍挂方式收到土地出让金时，拿出一定的比例支付给开发商，作为开发商销售回迁安置房的对价；二是土地出让金差额方式，即在通过招拍挂方式收取土地出让金时，减除需要安置被征收人产权置换部分的评估价格，在土地出让合同或补充协议中，约定由开发商配建回迁房的面积及回迁房的评估价格，并由开发商与回迁户另行签订回迁房产权调换协议及商品房预售合同。
　　土地出让金全额方式下，房地产开发商应确认的土地成本，就是土地招拍挂的成交价格；土地出让金差额方式下的土地成本，则为其缴纳的土地出让金加上回迁安置房的评估价格。
　　举例来说，假设甲房地产公司通过招拍挂方式取得一块土地，土地出让金4000万元，土地出让合同补充协议中约定，由甲公司配建回迁安置房1万平方米，并无偿转移给被征收人。政府与被征收人之间签订的拆迁安置协议中约定，回迁房的价格为每平方米2000元，交房当年的同类房屋市场价格为每平方米3000元。甲公司在税务上确认的土地成本，应为其缴纳的土地出让金与回迁安置房的对价合计金额，即4000+1 2000=6000（万元），账务处理上应借记＂开发成本—土地成本＂4000万元，借记＂开发成本—土地征用及迁移补偿费＂2000万元，同时确认回迁安置房的销售收入2000万元。
　　假设甲房地产公司通过招拍挂方式取得一块土地，土地出让金6000万元，土地出让合同补充协议中约定，由甲公司配建回迁安置房1万平方米，政府返还开发商土地出让金2000万元用于回购安置房，交房当年的同类房屋市场价格每平方米3000元。甲公司在税务上确认的土地成本，应为其缴纳的土地出让金6000万元，账务处理上应借记＂开发成本—土地成本＂6000万元，同时确认回迁安置房的销售收入2000万元。
　　实务中，有一种观点认为，政府回购价格属于价格明显偏低，且无正当理由的情况，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条的规定，由主管税务机关核定销售额。但实际上，这一规定的核心在于判断何为＂无正当理由的低价＂，是否具有合理的商业目的，是否以减少国家税收利益为主要目的。政府回购价格，是根据《国有土地上房屋征收评估办法》规定，经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的评估价格，应当属于具有合理的正当理由的情况，即使对于价格偏低的情况，税务机关也不应该进行纳税调整。