会计准则制定研究的新思路

　　一、会计准则制定研究述评
　　(一)会计准则制定基础(导向)会计准则制定基础也被称作会计准则制定导向，其涉及了在会计准则范围内的会计政策的选择空间。在国外倾向性的观点是原则基础的会计准则优于规则基础的会计准则。Mason,Gibbins(1991)认为，原则基础的会计准则从总体上优于规则基础，更有利于提高会计信息质量。如果会计准则是规则导向的，那些期望在会计准则上获取自我利益的组织，就有了可以进行对策的目标与方式(Lys、Vincent，1995)。Engle(1999)阐述了管理者利用会计准则形式规避经济交易实质的行为。安然事件后，国外对会计准则的原则基础和规则基础的研究可谓数不胜数。Nelson等(2002)通过问卷调查研究得出结论，从业者包括公司会计师、注册会计师更偏爱具体的会计标准。Dye(2002)的研究进一步证实了Nelson的观点。Nelson(2003)通过对上市公司管理层及审计师的问卷调查得出结论，会计准则越具体，管理层越可能通过交易进行利润操纵oWebster，Thomton(2004)以加拿大资本市场为例，发现原则基础的会计准则及其所赋予会计人员的职业判断空间有助于提高财务报告盈利质量。我国会计学者对会计准则制定基础的讨论主要是在安然事件之后。葛家澍(2002)对会计准则制定基础作了一个概括性描述，他认为制定一项高质量会计准则，其指导思想是规则基础还是原则基础，是一个有争议而必须通过反复实践才能回答的问题。关于原则基础或规则基础哪个更优的讨论研究文献有很多。如平来禄、刘峰、雷科罗(2003)从自利经济人假定出发，推断出：如果准则是规则导向的，这表明那些期望在运用会计准则中牟取私利的人就有了可借鉴的方式;如果采纳原则导向不给定具体的政策界限，当存在利益冲突时，最终只能诉求道德操守，这显然有违经济学自利经济人的基本前提，其长期有效性程度也值得关注。同时吸取原则和规则的优点，以目标为导向制定我国会计准则(路德明、邱昱芳，2003裘宗舜、李栗，2004;林钟高、韩立军，2005;张美霞,2005)，他们认为，美国证券交易委员会(sEC)提出的目标导向为最优的制定模式还有待于实践的检验，但同时吸取原则和规则的优点，以目标为核心制定与我国经济发展相适应的准则这种思路是可取的。从会计监管的视角，洪剑峭、娄贺统(2004)提出，会计准则的制定基础与会计监管的有效程度相关，准则基础的变迁应该与具体的会计监管环境相适应。基于政治学视角，张力、陈许高(2007)从国际财务报告准则制定导向的内生性、会计准则的形成机理及财务舞弊行为的责任认定等角度探讨了我国当前会计准则制定导向的选择，认为规则导向的会计准则在一个相当长的历史时期内都有存在的合理性。但是这些研究多是从理论层面进行规范分析，没有取得严格的实证证据作为支撑。魏明海(2005)从理论推演和数据实证两方面得出结论，我国会计准则制定要选择基于原则基础的规则基础。
　　(二)会计准则制定主体Carey(1969)反对将上市公司会计规则的制定权赋予联邦贸易委员会这个政府管制机构。以GeorgeMay为首的，与纽约证券交易所合作的专门委员会(A special eomnnttee On co-operat ionwith stock exchanges)1932年向股票上市委员会提交了一封信，该信建议纽约证券交易所应要求上市公司遵循基本原则，这些原则应当由包括公司管理人员、律师、会计师等的专家委员会经过研究后确定(Zeff，1972)。Nolan(1972)认为，众多的规则必须由像FASB这样的机构来制定。Most(1986)提出，会计准则应该由一个研究型组织制定，一个合适的研究型组织应该包括学术界的优秀人才，并得到职业界和产业界的资助。我国关于会汁准则制定主体的大部分研究结果并不支持完全由政府及相关机构制定会计准则。按照无知之幕的要求：准则制定者应该是毫无自身利益要求的无利益关系人(薛云奎，1999)。陈冬华、陈信元(2003)在对世纪星源案例的研究中发现，会计会计准则的制定不仅仅是技术问题，而且是关乎利益协调的政治问题，利益相关者应参与会计准则制定。纂好东、杨志强(2003)，吴联生(2004)的实证调查数据结果显示被调查者大都赞成利益相关者参与会计准则的制定。基于博弈分析，林钟高、韩立军(2005)，高筠燕、卢锐(2005)指出，政府在准则制定权的博弈中处于强势地位，会计准则制定权合约配置应以政府为主导、民间机构为辅助的结合方式。王建新(2001;2005)，张嘉兴、张俊民(2006)，宋英慧、高铭(2007)，李宁(2007)，李桂荣(2007)，林钟高、徐虹(2007)也分别从会计准则制定权的博弈视角、游说视角、创造性会计视角、熵理论视角进行了研究，结果也表明利益相关者应该更广泛地参与会计准则制定。但是粱爽(2005)运用产权经济学等理论，分析了有效会计准则制定机构应具备权威性、效益性和公正性的特征，得出了我国会计准则制定机构(财政部会计司)是一种有效的会计准则制定机构的结论。刘浩、孙铮(2005)从新制度经济学的企业所有权理论出发，对会计准则制定权的归属提出经济解释，为了遏制经理的的特定控制权收益，政府拥有了会计准则的制定权，而经理仅拥有了在会计准则框架内做出会计判断的权利。
　　(三)会计准则制定程序杨有红(1999)认为，将经济后果博弈机制引入会计准则制定过程并建立高度标准化的会计准则制定程序。由于我国会计准则的制定机构的博弈机制缺乏独立性(王建新，2001)，在这种博弈机制下，准则的博弈程序流于形式，征求意见往往难以得到重视，即使得到重视也难在准则中有体现。在借鉴FAsB和IASB的会计准则应循程序的基础上，2003年财政部颁发了我国会计准则的制定程序，从此，我国会计准则的制定程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段四个阶段。遵守公开的应循程序，对拟立项的准则公开发布讨论意见稿或举行听证会，并将有关的问题、原则和方法、相关理论等全部加以公开，在
　　制定过程中最大限度的让各利益集团参与并发表意见(裘宗舜、韩洪灵，2003)。基于演化经济学理论，林钟高、徐虹(2007)提出，建立会计准则征求意见稿反馈系统，让会计准则制定能够更多地听取各方面的意见。这些文献研究结果表明向利益相关者公开会计准则制定程序的程度仍然不足。在会计准则制定的研究过程中，学者们较多地采用了制度经济学理论对会计准则制定模式进行研究，代表性的理论有交易成本理论、契约理论、产权理论和公共选择理论。运用这些理论研究会计准则制定问题，有利于得出更清晰的结论，但这些理论属于新古典经济学的研究范式，新古典经济学是以经典物理学的力学方法为基本的分析方法，以简单的均衡决定论来分析复杂的经济问题。新古典经济学的企业黑箱理论将企业简化为一点，并在给定各种偏好、技术、制度等参数的情况下，静态地对经济过程进行分析。但随着社会的发展，恰恰是这些给定的参数，对企业及经济的发展会产生重要的影响，经济是不断向前发展的，新情况、新问题的涌现势必要求会计准则随之演化，因此，会计准则的制定是一个动态的过程。然而新古典经济学的以原子论和机械力学为隐喻的静态均衡分析方法并不能真实地表现会计准则制定基础、主体、程序等之间的相互作用关系，也不能反映外界环境变化对会计准则制定的影响。所以，使用传统制度经济学方法很难对会计准则制定进行动态分析，于是也就难以制定出高质量的会计准则。演化经济学理论是针对动态过程的演化分析方法，以此为基础对会计准则制定进行研究将是一种崭新的思路。
　　二、演化经济学的起源和发展
　　(一)传统的演化经济学思想 在早期的经济理论中，演化思想就大量存在。马克斯把资本主义的生产组织视为一种动态的演化体系，这种演化的动力来自于他提出的社会进步的根本动力，即生产力的发展即生产力与生产关系的矛盾。马歇尔(1948)曾指出，经济过程是动态演化的，经济学家的麦加(Mecca)应当是经济生物学。凡渤伦在《有闲阶级论》中提到了社会经济系统的演化思想，1898年，在他著名的论文中为什么经济学不是一门演化科学?宣布了制度主义的演化经济学研究议程。另外，熊彼特在其《全至济发展理论》中提出了一个旨在解释经济变迁和社会进步的演化经济学框架。阿尔钦在《不确定性、生物进化与经济理论》一文中，以其特有的理论视角，对经济演化理论做了开创性的研究工作。哈耶克在《自由秩序原理》中提出了社会秩序可以自发或自由演化的制度演化学说。
　　(二)现代演化经济学的发展 1981年博尔丁出版了《演化经济学》，1982年纳尔逊和温特出版了《经济变迁的演化理论》标志着现代演化经济学的诞生。进入20世纪90年代，有关演化经济学研究的文献激增，1991年，《演化经济学》杂志正式诞生，同时，主流期刊也对有关演化经济学的文章充满兴趣。2011世纪90年代以来，演化经济学方法及其理论在技术创新研究领域得到了广泛应用。学者们针对学习、模仿等技术扩散过程，经验的渐进积累过程以及学习模式等问题构建了演化模型，并由此建立了从微观范畴到宏观领域的技术创新理论。此外，演化经济理论在社会规则和制度的起源与变化、经济演化过程中的路径依赖现象、技术的变化及其对人口和社会福利的影响、经济行为主体的行为动机及其理解等方面的研究，也在不同层次上展开了。同时，一些诸如自组织理论、演化博弈论、实验经济学、混沌理论和非线性动力学等分析工具也在演化经济模型中不断涌现，使得研究对象的发杂性与分析工具之间有了很好的一致性(陈劲、王焕祥，2008)。2000年波茨出版了《新的演化微观经济学复杂性、能力和适应性行为》，该书是演化经济--学领域内最早的一本个人专著，其建立了一个以连接为基本分析范畴的演化微观经济学框架。这些研究的发展趋势表明，演化经济学理论已经成为分析和描述复杂经济现象和研究制度变革发展的重要理论。
　　三、会计准则制定的演化分析框架
　　(一)演化分析框架要素 20世纪初以来自然科学革命性的进展到80年代开始成为演化经济学发展的直接动力。达尔文的生物进化论的核心在于变异、遗传和自然选择。首先，在+物种的成员间必须存在变异，无论这种变异是盲目的、随机的或有目的的，如果没有这种变异，进化过程将无从谈起。其次，必须存在某种遗传机制，借此后代更像他们的父母而非同一物种其他成员。第三，自然选择对变异和遗传发生作用，导致新物种的形成或旧物种的灭绝(贾根良，1999)。演化经济理论就是从生物学中借用了这三个核心思想，认--为经济学应抓住演化和变异这个核心思想，而不是新古典经济学中的静态与均衡。 +明确的演化分析框架一般应包含以下要索第一，选择单位。尽管演化经济学家对选择单位争议颇多，但一般认为选择单位与环境是相互区别的两个概念，其在演化过程中存在着有机连贯性和相对不变性，也就是说选择单位应该具有稳定性的特征。现代演出经济学家普遍认为制度或组织具备选择单位的条件，这一思想可以追溯到凡勃伦，凡勃伦认为制度和惯例具有惯性和惰性，可以历时传递其重要特征，它是社会有机体的基因组织，发挥着生物学中基因进化的作用。第二，变异或创新。演化经济学非常重视经济运行系统中变异或创新的作用。在变异或创新的产生过程中，两个因素具有关键作用：一是经历创新的快乐，它与个人的偏好有很大关系，也与社会制度是否鼓励创新有关;二是现实中遭受的失败推动了对变异或创新的搜寻。第三，选择过程。生物进化论强调变种和多样性对进化过程的重要性，变种和多样性是变异和创新赖以产生的基础。某个或某些个体变异或创新产生后，其它个体对创新者是模仿还是拒绝则取决于市场。不管创新者主观偏好如何，市场过程将对其加以检验并进行选择，通过市场检验的新事物和新的做事方式进人扩散阶段，并逐渐成为社会流行的状态。
　　(二)会计准则制定的演化分析框架 首先，会计准则作为会计工作所应该遵循的规范和指南，就是一种制度，会计准则的制定也就是一种制度安排。会计准则随着会计信息使用者需求的产生而产生，在信息使用者需求的不断变化中改变着会计准则本身的各种规定，并将随着信息使用者需求的消失而消亡。但在会计的整个发展过程中，会计准则在变化过程中保持着较大的相对稳定性。因此，可以认为会计准则具备演化经济学的选择单位的条件，能够作为演化分析中的选择单位。其次，会计准则所处的环境每时每刻都在经历着变化。因此，会计准则在保持自身相对稳定性的同时，也必须不断调整和修正即重新制定会计准则，特别是在我国经济融入全球经济环境的条件下。当然，会计准则的制定可以是我国会计准则完全自身的制定，也可以是通过对国外先进会计准则模式的模仿和学习。但在会计准则变异过程中，某些遗传特征仍会保留下来，它将经历路径依赖式的演化，不可能完全采用国外先进会计准则模式，相反将会同原有模式存在一定的相似与联系。再次。新的会计准则产生后，它能否得到贯彻执行，能否满足会计信息使用者对会计信息质量的要求还是取决于市场。不管会计准则制定者主观偏好如何，市场过程将对其加以检验并进行选择，通过市场检验的会计准则将进人扩散阶段，逐渐成为社会流行的会计准则状态。可见，会计准则制定符合演化分析框架的选择单位、变异或创新、选择过程三要素，因此可以运用演化经济学对会计准则制定进行研究。早期的演化经济学思想由于其缺乏与之相配的技术工具，所以仅停留在思想层面上。但自组织理论、演化博弈理论(本质上是方法)的发展为演化经济学的发展提供了科学的分析工具。对会计准则制定的研究能够选择会计准则变迁动因和会计准则制定创新两个课题，运用演化经济学的思想、理论和方法研究我国会计准则的制定模式的实际，分析存在的问题，提出相应的对策。运用演化经济学对会计准则制定的分析框架如(图1)所示。
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