企业并购固定资产转让的税务筹划策略

　　广东金桥百信（东莞）律师事务所
　　不论是固定资产转让，亦或是企业并购（Mergers and Acquisitions，＂兼并＂与＂收购＂，主要包括股权收购、资产收购、企业合并三种形式），涉税为其必然。
　　但应税之处，便可能有免税之出，企业并购中涉及的固定资产转让即存在此种＂可能＂。那么，究竟何等情形可以适用该等免税政策呢？本文将以企业所得税与其它相关税种为切入口，对此分析一二，并提出可供参考的税务筹划思路。 一、企业所得税
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称＂59号通知＂）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称＂109号通知＂）之规定，＂特殊性税务处理＂主要有两个应用场景：
　　1、企业并购时，收购方可以结转并弥补被收购方的亏损；
　　2、并购双方可以递延企业所得税。故＂特殊性税务处理＂虽有＂免税处理＂之名，但其实质是递延纳税，即并购当时暂不纳税，待日后股权再次转让时再行交税。
　　根据上述规定，企业并购适用＂特殊性税务处理＂的，须同时符合下列条件（即＂一个目的＂+＂两个比例＂+＂两个连续＂）：
　　广东金桥百信（东莞）律师事务所
　　基于此， 以适用＂特殊性税务处理＂为前提 ，笔者选取并购前目标企业的选择、并购方式、支付方式以及并购后企业组织形式的选择四个企业并购过程中可操作性较强的环节，对企业并购中的税务筹划策略进行具体分析。 （一）并购前目标企业的选择
　　1.经营亏损的企业
　　A. 选择并购对象时，考虑收购亏损企业。
　　税务处理： 被合并企业的亏损可在一定限额内由合并企业的盈利弥补。＂一定限额＂=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
　　B. 选择被亏损企业收购，获得被亏损企业所有的净经营亏损（实践做法）
　　税务处理： 合并企业的亏损由被合并企业的盈利弥补。
　　举例说明： A企业持续亏损之时，为了转型，选择吸收合并一家盈利前景可观的B企业，合并完成后B企业注销。此时，基于A企业的存续状态，A企业原先产生亏损并不会因主体资格的吸收合并而消失，所以该方式下没有弥补限额最高值的限制。
　　操作难点： 寻找符合收购条件的被合并企业（目标企业）。
　　政策索引：
　　《59号通知》第六条规定：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
　　2.享有税收优惠的企业
　　即：选择能够享受税收优惠的企业（高新技术企业、小型微利企业、从事农林牧渔业务的企业以及从事公共服务的企业等）作为目标
　　税务处理： 合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，则存续企业可以继续适用合并前可享受的税收优惠。
　　举例说明：
　　（1） 从事国家重点扶持的公共基础设施项目的企业 ：自企业投资于基础设施建设项目后，取得第一笔生产经营收入起，对其实行＂三免三减半＂的政策，即第一至三年对项目所得免征企业所得税，第四至六年对项目所得减半征收企业所得税。
　　（2） 高新技术企业 ：企业所得税法给予高新技术企业15%的税率优惠，同时企业的研发费用实行150%加计扣除政策等。
　　政策索引：
　　《59号通知》第九条规定：
　　在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 （二）并购方式
　　1.股权收购
　　交易主体：收购方、被收购方
　　交易客体：被收购企业股权
　　税务处理：一般性税务处理 or 特殊性税务处理
　　广东金桥百信（东莞）律师事务所
　　二者的差异主要在于被收购企业股权的增值是否在当期纳税：
　　一般性税务处理下，股权的增值应即时缴纳税款；
　　特殊性税务处理时，股权的增值可延期纳税，在该股权再次被转让时缴纳税款。
　　2.资产收购
　　交易主体：受让方、转让方
　　交易客体：转让企业的实质经营性资产
　　税务处理：一般性税务处理 or 特殊性税务处理
　　广东金桥百信（东莞）律师事务所
　　二者的差异主要在于被转让资产的增值部分是否在收购当期缴纳税款，以及受让企业对受让资产入账价值的确认影响以后年度的折旧、摊销税前扣除。
　　一般性税务处理下，资产的增值部分需要即时缴纳税款，但可在以后年度通过折旧和摊销进行税前扣除；
　　特殊性税务处理时，资产的增值部分可延期纳税。
　　3.企业合并
　　如＂并购前目标企业的选择＂部分所述，企业重组采用企业合并的方式，不仅可以享受被合并企业的优惠政策，并可以在特殊性税务处理的情况下，使用合并企业税后利润来填补被合并企业的亏损，但有一定的金额限制。
　　广东金桥百信（东莞）律师事务所（三）支付方式
　　企业并购的支付方式包括股权支付、非股权支付和混合支付（股权支付+非股权支付）。但不论选择何种支付方式，适用＂特殊性税务处理＂时，股权支付金额的比例须达到85%；且股权支付比例越大，转让方当期应确认的股权/资产转让所得越小，因转让方股权/资产转让取得收购方股权支付部分可暂不确认所得。
　　政策索引：
　　《59号通知》第二条规定：
　　股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
　　非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 （四）并购后企业组织形式的选择
　　并购双方的整合主要有两种形式：
　　一是作为母子公司存在，即保留被并购方的独立法人资格；
　　二是作为总分公司存在，即将被并购企业作为一个整体来进行经营管理，将被并购方作为分公司。
　　二者的税务处理差异主要在于亏损弥补与税收优惠政策享受两个方面，具体如下：
　　广东金桥百信（东莞）律师事务所二、其它税种
　　1.增值税
　　根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称＂13号公告＂）、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2.《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(二)项之规定：
　　（1）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。
　　（2）实物资产及其相应的债权、负债和劳动力等必须一并转让，否则不符合免征增值税的规定，仍应依法计算缴纳增值税。
　　（3）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《13号公告》，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。
　　（4）＂营改增＂试点纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人， 其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税 。
　　2.土地增值税
　　根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）之规定，企业并购时免征土地增值税情形可归纳为：
　　（1）企业合并。按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
　　（2）单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
　　注：该土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
　　3.契税
　　根据《财政部 税务局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）之规定，企业合并、公司股权（股份）转让符合特定条件时，可以免征契税。具体如下：
　　（1）企业合并。两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。
　　（2）在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
　　4.印花税
　　根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）之规定：
　　企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
　　责编：周键涛
　　领域：私募基金投资、商业纠纷
　　兰卡斯特大学硕士，具有国内和海外管理学和法学复合背景，曾就职于大型投资银行及PE投资机构，擅长私募基金投资、企业资产重组、新三板及主板投资银行业务及大型商事纠纷案件。
　　作者：钟韵诗
　　法学学士，金融犯罪与监管硕士。
　　曾为镇人民政府、规划管理所、文广中心等政府部门、企事业单位提供常年法律顾问服务，并兼理民商事和行政诉讼业务，以公司类法律事务为主导方向，主要涉及金融、制造、餐饮、建筑工程、影视传媒等行业。